親が入院し、その間に子が実家へ戻り、親は退院後そのまま特別養護老人ホームへ入所して亡くなった。
子は親と一度も同じ家で暮らしていない。この子は「同居親族」として特定居住用宅地等の特例を使えるのか。
「家なき子」の可能性はあるのか。条文・通達・国税庁の公表事例、そして制度の趣旨と改正の背景から、一般的なケースとして整理します。
設例 親（被相続人）は自宅の土地建物を所有し、一人で暮らしていました。
体調を崩して入院し、入院から約1か月後、賃貸暮らしで持ち家のない子（相続人）が賃貸を引き払って実家へ戻りました。
親は退院後も自宅には戻らず、そのまま特別養護老人ホームへ入所し、そこで亡くなりました。
子が実家へ戻って以降、親と子が同じ家で生活した期間は一度もありません。親と子は生計別（各自の資金で生活）です。
担当者の見立て 同居親族の判定は入院時ではなく施設入所時で行えばよく、
入所時点で子は既に実家に住んでいるから同居親族に当たり、申告期限まで住み続ければ要件を満たす。
家なき子としても可能性がありそうだ。
子の入院中の転居が「入院後に建物が他の用途に供された特段の事情」に当たり、
その時点で親の居住が終わったと認定されるかどうかです。
親の居住は施設入所の直前で判定します。
「入所時で判断する」という見立ては基準時点としては妥当ですが、それだけで同居が決まるわけではありません。
「共に起居していない」ことを理由に同居親族が否定されるなら、同じ理由で家なき子の入口要件の障害が外れます。
家なき子は予備的主張になりえます（配偶者がいないことが前提）。
親と子が一度も共同生活をしていない事実は「入れ替わり入居」と評価される材料になります。
正面から扱った公表裁決・裁判例は確認できません。
入院費・施設費・自宅維持費の負担状況によっては生計一と評価される余地があります。
生計一なら除外事由の問題が消え、生計一親族のルートで最も安定します（無償使用が前提）。
制度の趣旨は相続人の生活基盤の維持と居住の継続への配慮です。
子が生活の本拠を実家に移して住み続けるなら趣旨の中心にいますが、条文の当てはめには事実認定の壁が残ります。
「入所時に子が住んでいたから同居親族」ではありません。
条文上の障害は老人ホーム特例の除外事由（入所後に新たに他の者の居住の用に供したこと）であり、
子の転居は入所前なので国税庁の解釈では除外に当たりません。問題は文言ではなく事実認定です。
親が入院後一度も帰宅しないまま入所し、その間に生計別の子が住み始めた、という経過を
「入院後に建物が他の用途に供された」と評価されると、親の居住は入所ではなく転居の時点で終わったことになり、特例の読み替え自体が働かなくなります。
特定居住用宅地等の出発点は「相続開始の直前において被相続人等の居住の用に供されていた宅地等」です（租税特別措置法69条の4第1項・第3項2号）。
「被相続人等」とは、被相続人本人と、被相続人と生計を一にしていた親族の2種類です。つまり入口は2つあります。
居住の用に供することができない事由として政令で定める事由により相続の開始の直前において当該被相続人の居住の用に供されていなかつた場合（政令で定める用途に供されている場合を除く。）における当該事由により居住の用に供されなくなる直前の当該被相続人の居住の用を含む。同項第二号において同じ。
租税特別措置法69条の4第1項かっこ書（老人ホーム特例）。「同項第二号において同じ」により、この読み替えは取得者要件（同居親族・家なき子）にも及びます。| 要件 | 内容 | 根拠 |
|---|---|---|
| 要介護認定等 | 相続開始の直前に要介護認定・要支援認定（または総合事業対象者）を受けていたこと。 入所時に未認定でも相続開始直前に認定があれば足りる | 措令40条の2第2項、措通69の4-7の3、質疑応答事例「老人ホームに入所していた被相続人が要介護認定の申請中に死亡した場合」 |
| 対象施設 | 特別養護老人ホーム（老人福祉法20条の5）、養護老人ホーム、有料老人ホーム、認知症グループホーム、介護老人保健施設、介護医療院、サービス付き高齢者向け住宅など | 措令40条の2第2項1号 |
| 除外事由なし | 入所後に、その家屋を事業の用または新たに被相続人等以外の者の居住の用に供していないこと | 措令40条の2第3項、措通69の4-7(2)、タックスアンサーNo.4124（注1） |
「新たに」の語はどこにあるか
法律・政令には「新たに」の語はありません。政令の除外事由は「事業の用又は被相続人等（入所の直前において生計を一にし、かつ、引き続き居住している親族を含む）以外の者の居住の用」です。
しかし国税庁の公表解釈は一貫して「入居等後に、事業の用又は新たに被相続人等以外の者の居住の用に供されている場合を除く」と読んでいます
（措通69の4-7(2)、質疑応答事例「老人ホームへの入所により空家となっていた建物の敷地についての小規模宅地等の特例」、タックスアンサーNo.4124、平成26年1月15日の国税庁情報、財務省「平成25年度税制改正の解説」）。
したがって、入所前から居住していた者が引き続き居住していることは除外事由に当たらず、入所後に生計別の親族が住み始めた場合が除外される、と整理されます。
ただし条文は「供されている場合を除く」と現在形で書かれ、政令のかっこ書が保護しているのは入所直前に生計一で引き続き居住する親族だけです。
その反対解釈として、入所直前に生計別だった親族が居住したままの状態を除外用途と見る余地は残り、「入所後に新たに」という限定は通達と公表解説の読み方である点は意識しておく必要があります。
「老人ホーム入所直前に同居していたか」で判定する、と実務でいわれるのは、課税実務がイを同居親族と観念し、
政令のかっこ書が生計一親族について入所直前の生計一と継続居住を要求していることからくる運用上の整理です。
国税庁の公表資料に「入所直前の同居で判定する」と明記したものは確認できません。
担当者の「入所時で判断する」という見立ては基準時点としては妥当ですが、それだけで同居が決まるわけではない、というのが次の分岐です。
可否は次の4段階で判定します。上の段階で「はい」になれば、下の段階は問われません。
除外事由の文言は「被相続人等以外の者の居住の用」です。「被相続人等」は、相続開始直前に生計を一にしていた親族（措法69条の4第1項）に加えて、入所直前に生計を一にし、かつ引き続き居住している親族（措令40条の2第3項かっこ書）を含みます。
子がどちらかに当たれば、子は「被相続人等」の側にいますから、子が住んでいることは「被相続人等以外の者の居住」になりようがありません。これが第1の理由です。
第2の理由は入口2です。生計一親族の居住用宅地は、被相続人本人の居住とは別の入口で特定居住用宅地等に当たるため、被相続人の居住が入院で終わったか入所で終わったかという問題自体が消えます。
親は入院後一度も帰宅せず、入院当初から退院後は施設入所が予定されていた。
その間に生計別の子が入れ替わりで住み始めた。これは入院後に建物が他の用途（被相続人等以外の者の居住の用）に供された特段の事情に当たり、親の居住はその時点で終了した。
生計別の親族の転入をこの「他の用途」と見るかについて、公表された先例は見当たりません。
条文に「同居」の語はありませんが、国税庁は家なき子の入口要件にいう「居住していた親族」を次のように解しています。
相続の開始の直前において当該家屋で被相続人と共に起居していたものをいう
租税特別措置法関係通達69の4-21。平成26年1月15日の国税庁情報はこれを「被相続人と『同居』していた親族」と説明しています。この定義が同居親族（イ）にも及ぶかについて、国税庁の公式見解は確認できません。国税不服審判所も、区分登記された二世帯住宅の別階に住む兄について「実際の生活状況をみても同居していた親族とは認められない」としています（平成28年9月29日裁決。平成23年改正前の旧法下の事案で、区分所有の論点が中心）。
一方、単身赴任で物理的に不在の相続人でも、赴任という特殊事情が解消すれば家族と起居を共にする家屋であれば同居要件を満たすとされており（質疑応答事例「単身赴任中の相続人が取得した被相続人の居住用宅地等についての小規模宅地等の特例」）、同居は物理的な共同生活の有無だけでなく、生活の本拠の同一性で判断されます。
| 課税庁の読み方 | 同居親族（イ） | 家なき子（ロ）の入口要件 |
|---|---|---|
| 文理どおり （「居住していた者」で足りる） | 子は該当 | 子自身が「居住していた相続人」となり、ロは閉じる |
| 「共に起居」を要求 | 子は該当しない | 子は「居住していた相続人」にも当たらず、ロが開く（配偶者がいないこと、3年要件、過去の所有なし、保有継続が別途必要） |
どちらの読み方をとっても、いずれか一方の取得者要件は開く構造です。申告時にはどちらか一方を選ぶことになりますが、同居親族で申告したうえで、否定された場合に家なき子を予備的に主張する構成は矛盾しません。
課税庁がイは厳格に、ロの入口要件は文理どおり広く、という不整合な読み方をする可能性は否定できませんが、その場合は反論の根拠になります。
老人ホーム特例は「相続開始の直前において被相続人の居住の用に供されていた場合と同様に」扱う擬制ですから（財務省「平成25年度税制改正の解説」）、擬制の上では被相続人が居住していた建物に子が居住していたことになる、というのがイを支える論拠です。
親の入院中や入所中に相続人が転居し、同居の実態がないまま相続が開始した事案を正面から扱った公表裁決・裁判例は、国税不服審判所の小規模宅地等関係の公表裁決17件を含め確認できませんでした。
関連する裁決として、退院後に長女宅へ生活の本拠が移ったと認定して特例を否定した平成14年12月5日裁決、入院費・光熱費の負担状況から生計一を否定した平成20年6月26日裁決があり、いずれも住民票ではなく実際の生活状況で判断しています。
| 要件 | 内容 | 設例での判定 |
|---|---|---|
| 入口要件 | 被相続人に配偶者がいないこと。相続開始の直前に被相続人の居住用家屋に居住していた相続人がいないこと（措令40条の2第14項） | 文理どおり読めば子自身が該当して欠く。「共に起居」で読めば子は該当せず充足。配偶者の有無は要確認 |
| 3年以内の居住歴 | 相続開始前3年以内に、自己・配偶者・三親等内の親族・特別関係法人が所有する国内の家屋（被相続人の居住用家屋を除く）に居住したことがないこと | 転居前の賃貸が親族等の所有でなければ充足。被相続人の自宅は明文で除外されているため、転居後の居住は妨げにならない |
| 過去の所有 | 相続開始時に居住している家屋を過去に所有したことがないこと | 充足 |
| 保有継続 | 申告期限まで宅地を保有していること（相続後の居住継続要件はない） | 充足見込み |
家なき子の趣旨は「勤務の都合等により被相続人と同居できず、かつ、持ち家を持たない相続人が被相続人の死亡後に被相続人が居住の用に供していた家屋に戻る場合を想定した要件」です（財務省「平成30年度税制改正の解説」）。
設例の子は既に住んでおり典型ではありませんが、被相続人と共に起居したことがない点を捉えれば、同居親族が否定された場合の受け皿になります。
なお、家なき子であっても、自宅敷地が被相続人の居住用宅地に当たること（Step 2・3）が前提である点は同居親族と同じです。
家なき子は空き家防止の制度ではありません。空き家の発生抑制を目的とする制度は、相続した空き家を耐震改修または除却して売却した場合の譲渡所得の3,000万円控除（租税特別措置法35条3項、平成28年度改正）であり、売却を促す方向の制度です。
家なき子は逆に「戻って住む可能性」への配慮であり、相続後の居住継続を要件としていないのもそのためです。
「生計別」は担当者の説明を前提にしていますが、確認する価値があります。
生計を一にしていたかは、居住費・食費・光熱費その他日常の生活費の全部または主要な部分を共通にしていたかで判断されます（平成20年6月26日裁決）。
同裁決は、同居していた親族は生計一と推認する一方、別居の親族は個別に判断するとしています。設例の子は親と一度も同居していないため、この推認は働かず、別居親族としての立証が必要です。
また同裁決は、被相続人名義の口座から入院費を支払っていたことや、口座・自宅を管理していたことは「親子間の助け合い」にすぎず生計一の根拠にならないとしています。
子が自己資金で施設費・医療費を負担していた、親の年金で子の世帯の生活費が賄われていた、といった家計が実質的に一体である客観的な記録（送金・支払の記録）が必要です。
生計一と評価できれば、次の2点で状況が大きく変わります。
同居の実態がないという最大の弱点を回避できるルートですので、事実関係を最初に確認することをお勧めします。
本件のように先例のない論点では、条文の当てはめだけでなく、制度が何を保護しようとしているかの理解が判断を支えます。
財務省の各年度「税制改正の解説」と国税庁の公表資料から、趣旨と改正の経緯を整理します。
小規模宅地等についての課税価格の計算の特例は、昭和58年度税制改正において事業の用又は居住の用に供する小規模宅地等の処分についての制約に配慮して、それまでの通達による扱いを発展させる形で創設されたものです。……平成６年度税制改正では、地価高騰により事業又は居住の継続が困難になっている状況を踏まえ、事業又は居住を継続するものについては減額割合を拡大する一方、継続しないものについては減額割合を下げるという改正が行われました。
財務省「平成22年度税制改正の解説」p.438。国税不服審判所も「本件特例の対象となる被相続人の居住の用に供されていた宅地等は、相続人等の生活基盤の維持に必要なものに限定すべき」としています（平成18年6月6日裁決）。財務省は特定居住用宅地等の趣旨を「相続人の居住の継続のため」と説明しています（「平成30年度税制改正の解説」p.641）。
同居親族の要件が、相続前の同居と相続後の所有・居住の継続をセットで求めているのはこのためです。
「同居」は住民票ではなく生活の本拠で判断され、単身赴任の質疑応答事例が「特殊事情が解消したときに起居を共にすることになる家屋」なら居住用とみるのも、生活の本拠で判断する考え方の表れです。
特定居住用宅地等の要件のうち、勤務の都合等により被相続人と同居できず、かつ、持ち家を持たない相続人が被相続人の死亡後に被相続人が居住の用に供していた家屋に戻る場合を想定した要件……について、既に自己の名義の家屋を持っている相続人が、その家屋を譲渡や贈与により自己又はその配偶者以外の名義に変更し、居住関係は変わらないまま、持ち家がない状況を作出して被相続人が居住の用に供していた宅地等について本特例を適用することも可能となっていました。また、自らは家屋を所有しない孫に対して被相続人が居住の用に供していた宅地等を遺贈することにより本特例を適用するケースも指摘されていました。相続人の居住の継続のためという本特例の趣旨に照らすと、このようなケースは自己が居住する家屋を実質的に維持したまま、被相続人が居住していた宅地等の課税価格を減額するものであり、制度の趣旨を逸脱しているとみることもできます。
財務省「平成30年度税制改正の解説」p.641。これを受けて、三親等内の親族や特別関係法人が所有する家屋に居住していた者、相続開始時に居住している家屋を過去に所有していた者が除外されました。入口要件（配偶者や同居していた相続人がいないこと）の趣旨を明文で述べた資料は見当たりませんが、同居相続人がいればその者の居住継続で趣旨が満たされるため、家なき子の出番はない、と整理できます。
改正前は法令に規定がなく、国税庁の取扱いで、（イ）介護を受ける必要があるため入居した、（ロ）いつでも生活できるよう建物が維持管理されていた、（ハ）入居後あらたに他の者の居住の用その他の用に供していない、（ニ）所有権や終身利用権を取得した老人ホームでない、の4要件を満たす場合に限って適用が認められていました。
終身利用権付きの有料老人ホームへの入所は一時的でないとして適用を否定した裁決もあります（平成20年10月2日裁決）。
特別養護老人ホームへの入居を希望しつつも入居できなかったため、やむを得ず終身利用権を取得し有料老人ホームに入居した場合には、上記ニを満たさず、この特例の適用を受けることができなくなるといった問題も指摘されていたことから、次の見直しを行うとともに、その内容を法令上も明確化することとされました。具体的には、上記ロ及びニの要件を廃し
財務省「平成25年度税制改正の解説」p.590。要介護認定等の要件は（イ）「介護を受ける必要があるため自宅を離れた」に相当するものとして政令に定められ、判定は相続開始の直前で行います。除外事由は旧（ハ）要件を法令化したものです。同解説は入院について「入院により被相続人の生活の拠点は移転していない」として、改正前から適用対象であったと説明しています。したがって現行法は「帰るべき家として維持されていること」を要件にしていません。被相続人に帰宅の予定があったかどうかは老人ホーム特例の要件ではなく、入院中に居住が続いていたかの判断（Step 2の「特段の事情」）の場面で意味を持ちます。
政令のかっこ書が「入所直前に生計を一にし、かつ引き続き居住している親族」を被相続人等に含めている理由を明文で述べた資料は見当たりませんが、入所によって生計が別になりやすいため入所直前で判定し、同居していた生計一親族の居住継続を保護する趣旨と推論できます。
被相続人と生計を一にしていた親族の居住用宅地が対象になるのは、「日常生活の経済的側面の単位でみれば、被相続人の居住の用に供されていた場合と同視できる」ためと説明されています（横浜地裁令和2年12月2日判決。東京高裁令和3年9月8日判決で維持されましたが、高裁は「担税力の減少の観点から同視できる」と表現を改めています）。
生計一親族の生活基盤を被相続人本人の生活基盤と同じに扱う、という考え方です。
まとめると、本件で適用を正当化する核心は「子の居住が真に生活の本拠の移転であり、相続後も継続する」ことを示すことです。
それが示せれば「相続人の居住の継続への配慮」という制度の中心に沿った適用といえますが、条文の当てはめとしては、入院中の転居を居住の終了と見られないか（Step 2）という事実認定の壁が最大のリスクです。
法改正の状況 令和7年度・令和8年度の税制改正に、特定居住用宅地等の要件を変える改正はありません。令和8年度改正の貸付用不動産の評価方法の見直しは財産評価の問題であり、措法69条の4の特定居住用には変更がありません。